Главная \ Новости \ Учет аренды и лизинга в 2019 году: МСФО 16 или ФСБУ 25/2018

Учет аренды и лизинга в 2019 году: МСФО 16 или ФСБУ 25/2018

Учет аренды и лизинга в 2019 году: МСФО 16 или ФСБУ 25/2018
Назад

Учет аренды и лизинга в 2019 году: МСФО 16 или ФСБУ 25/2018

Выберите порядок учета по аренде и лизингу, который будете применять с 2019 года. Компания вправе добровольно перейти на российский стандарт ФСБУ 25/2018 или разработать свой порядок учета на базе МСФО 16.

С 2019 года вступил в силу ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который утвержден приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н. Это единственный стандарт в России, который определяет правила учета аренды и лизинга. Он обязателен с 2022 года, но использовать его можно уже сейчас. Пропишите в учетной политике, какой способ учета будете применять – по ФСБУ 25/2018 либо свой порядок учета на базе МСФО 16 «Аренда», который введен приказом Минфина от 11.06.2016 № 111н (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Нормы стандартов

МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

Положения, общие для арендатора и арендодателя

Когда стандарт обязателен к применению

С отчетности за год, который начался с 01.01.2019, или после этой даты (п. С1)

С отчетности за 2022 год (п. 48)

Кто применяет

Обе стороны договора аренды, субаренды или лизинга (п. 3)

Обе стороны договора аренды, субаренды или лизинга (п. 2).

Не применяют организации госсектора, для которых есть свой ФСБУ «Аренда», утв. приказом Минфина от 31.12.2016 № 258н

Применять ли стандарт по договорам, которые не являются арендой, но которые предусматривают передачу имущества во временное пользование

Да, каждую компоненту нужно оценивать отдельно и делить возмещение по договору пропорционально (п. 1213)

Да, нужно (п. 2)

Когда стандарт не применяется

При аренде (п. 3):

– объектов, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых;

– биологических активов;

– объектов концессионных соглашений о предоставлении услуг;

– лицензий на интеллектуальную собственность и прав по лицензионным соглашениям

При аренде (п. 3):

– недр;

– интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, их носителей;

– объектов концессионного соглашения

Что такое объект учета аренды

Объект (базовый актив), по которому единовременно выполняются условия (приложение Ап. В31):

– определен срок аренды;

– объект можно идентифицировать и арендодатель не вправе по своему усмотрению заменить его на аналогичный (п. В14);

– арендатор вправе получить экономические выгоды от объекта в течение срока аренды;

– арендатор сам определяет, как использовать объект, или его использование изначально предопределено договором

Объект, по которому единовременно выполняются условия (п. 5):

– определен срок аренды;

– объект можно идентифицировать и арендодатель не вправе по своему усмотрению заменить его на аналогичный;

– арендатор вправе получать экономические выгоды от объекта в течение срока аренды;

– арендатор сам определяет, как он использует объект

Что включается в арендные платежи

Все платежи за право пользования объектом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды, в том числе (п. 27):

– фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

– переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, – на дату начала аренды;

– суммы, ожидаемые по гарантиям ликвидационной стоимости;

– цена исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;

– предполагаемые штрафы за прекращение аренды

Все платежи, которые предусмотрены договором в будущем, за вычетом НДС и других возмещаемых налогов, в том числе (п. 7):

– все периодические и разовые платежи в твердой сумме за вычетом платежей арендодателя в пользу арендатора;

– переменные платежи, зависящие от индексов или процентных ставок, – на дату передачи объекта;

– справедливая стоимость встречного предоставления – на дату передачи объекта;

– платежи, связанные с изменением срока аренды;

– платежи, связанные с правом выкупа объекта, если арендатор намерен им воспользоваться;

– суммы, связанные с гарантиями выкупа объекта в конце срока аренды

Как считается справедливая стоимость

По правилам IFRS 16 (п. 8 ФСБУ 25/2018)

Как считается срок аренды

В срок аренды включаются (п. 18):

– период аренды, не подлежащий досрочному прекращению;

– периоды, на которые предусмотрен опцион на продление, если велика вероятность его исполнения;

– периоды, на которые предусмотрен опцион на сокращение, если велика вероятность его неисполнения.

Период времени может описываться через объем использования объекта, например, количество продукции, которая будет изготовлена с использованием арендованного объекта (п. 10)

В срок аренды включаются (п. 9):

– период аренды;

– период «арендных каникул», когда арендатор получил объект, но не платил арендную плату;

– период, на который стороны намерены продлить или сократить срок аренды

Нужно ли пересматривать срок аренды

Да, нужно, если изменилась уверенность в том, что арендатор воспользуется опционом на продление или не воспользуется опционом на сокращение (п. 19)

Да, надо пересматривать при изменении условий договора аренды. Корректировки отражайте как изменения оценочных значений (п. 9)

С какой даты начинает течь срок аренды

С даты, на которую арендодатель делает объект доступным для использования арендатором (приложение А)

С даты предоставления объекта аренды (п. 9)

Учет у арендатора

Как отражать объект аренды

Как право пользования объектом на балансе компании (п. 22 МСФО 16п. 21 ФСБУ 25/2018). Одновременно признайте обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018)

Когда арендатор вправе не использовать стандарт

В отношении следующих позиций (п. 5):

– краткосрочная аренда, срок которой не превышает 12 месяцев, без права выкупа объекта (приложение А) – в отношении всех аналогичных договоров (п. 8);

– аренда, в которой объект имеет низкую стоимость, при этом его можно использовать независимо от других объектов (п. В5) и он не передается в субаренду (п. В7)

В любом из следующих случаев (п. 11):

– срок аренды не превышает 12 месяцев на дату передачи объекта – в отношении всех аналогичных договоров;

– рыночная стоимость аналогичного нового объекта не превышает 300 000 руб. и объект может приносить экономическую выгоду независимо от других активов;

– арендатор вправе вести бухучет упрощенно.

Для отказа от стандарта нужно единовременно выполнить условия:

– договор аренды не предусматривает переход права собственности на объект к арендатору и у него нет права его выкупа по значительно заниженной цене;

– объект не передается в субаренду

Как отражать арендные платежи в расходах, если арендатор отказался от стандарта

Линейным методом в течение срока аренды либо с использованием другого систематического подхода, смотря какой из них лучше отражает структуру получения выгод (п. 6)

Равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода (п. 11)

Как отражать изменения в краткосрочном договоре аренды, если арендатор решил не применять стандарт в отношении него

Арендатор должен считать договор новым договором аренды в одном из следующих случаев (п. 7):

– модификации договора аренды;

– изменения срока аренды (например, арендатор исполняет опцион, который ранее не учитывался при определении срока аренды)

Не прописано, поэтому руководствуйтесь правилами МСФО 16

Как оценить право пользования имуществом

По первоначальной стоимости (п. 23)

По фактической стоимости (п. 13)

Какие суммы входят в стоимость права пользования при первоначальной постановке на учет

Для расчета первоначальной стоимости сложите следующие суммы (п. 24):

– первоначальную оценку обязательства по аренде;

– арендные платежи на дату начала аренды или до нее за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

– любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;

– будущие затраты при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка или объекта до требуемого состояния, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов

Для расчета фактической стоимости сложите следующие суммы (п. 13):

– первоначальную оценку обязательства по аренде;

– арендные платежи, осуществленные на дату передачи объекта или до нее;

– затраты арендатора в связи с поступлением объекта и приведением его в состояние, пригодное для использования;

– все будущие расходы, которые взял на себя арендатор по договору, в частности, расходы по демонтажу, перемещению объекта, восстановлению окружающей среды или объекта до требуемого состояния

Какие послабления есть у арендатора, который вправе вести бухучет упрощенно, но не отказался от стандарта

Права на упрощенный учет нет

1. Рассчитывать фактическую стоимость права пользования исходя из первоначальной оценки обязательства по аренде и арендных платежей, осуществленных на дату передачи объекта или до нее. Все прочие расходы арендатор отражает по мере несения (п. 13).

2. Оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату оценки, то есть без дисконтирования (п. 14)

Как первоначально оценить обязательство по аренде

По приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату (п. 26)

По приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки (п. 14), то есть как дисконтированную сумму будущих затрат

Как выбрать ставку для дисконтирования

Используйте процентную ставку, заложенную в договоре аренды. Если такая ставка не может быть легко определена, используйте ставку привлечения дополнительных заемных средств (п. 26).

При изменении срока аренды или опциона на покупку объекта ставка дисконтирования пересматривается (п. 41)

Способ 1 – основной. Возьмите ставку, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированная ликвидационная стоимость объекта станет равна его справедливой стоимости (п. 15).

Способ 2, если способ 1 применить нельзя. Возьмите ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

При изменении обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается (п. 22)

Нужно ли переоценивать право пользования

Да, в зависимости от выбранной модели учета

Да, но только если объект по характеру использования относится к группе основных средств, которую арендатор решил переоценивать (п. 16)

Как списывать стоимость права пользования

Если арендатор учитывает право по первоначальной стоимости, то списывает его через амортизацию и корректирует с учетом переоценки (п. 30).

Если арендатор выбрал модель учета по справедливой или переоцененной стоимости, то используются положения иных стандартов (п. 3435)

Через амортизацию (п. 17). Амортизация не начисляется, только если схожие по характеру использования активы не амортизируются

Как определить срок полезного использования права пользования

Если арендатор собирается выкупать объект, то амортизирует его с даты начала аренды до конца срока полезного использования (п. 32). Иначе он начисляет амортизацию до более ранней из следующих дат:

– дата окончания срока полезного использования объекта;

– дата окончания срока аренды

Срок полезного использования не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на объект (п. 17)

Как учитывать обязательство по аренде в течение срока аренды

Его оценивают следующим образом (п. 36):

– увеличивая на сумму процентов;

– уменьшая на сумму осуществленных арендных платежей;

– переоценивая в случае изменения договора

Его нужно увеличивать на величину начисляемых процентов и уменьшать на сумму фактически уплаченных арендных платежей (п. 18)

Как рассчитать сумму начисляемых процентов

Умножьте остаток обязательства по аренде на ставку дисконтирования (п. 37)

Умножьте обязательство по аренде на начало отчетного периода на ставку дисконтирования (п. 19). Периодичность начисления процентов арендатор выбирает сам в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат

Как учесть начисленные проценты

Признавать в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда затраты включаются в балансовую стоимость другого актива по другим стандартам) обе следующие величины (п. 38):

– проценты по обязательству по аренде;

– переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде

В составе расходов, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20)

Когда нужно пересматривать стоимость права пользования и обязательства по аренде

Переоценивать по пересмотренной ставке дисконтирования нужно в случаях изменения (п. 4043):

– срока аренды;

– оценки опциона на покупку базового актива.

Повторно оценивать обязательство по неизменной ставке дисконтирования нужно в случаях изменения (п. 4243):

– сумм, которые, как ожидается, будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости;

– будущих арендных платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения арендных платежей.

Сумма переоценки относится на корректировку стоимости права пользования (п. 39)

В случаях изменения (п. 21):

– условий договора аренды;

– намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

– величины арендных платежей по сравнению с первоначальной оценкой.

Изменение обязательства по аренде относится на стоимость права пользования, уменьшение сверх балансовой стоимости права включается в доходы текущего периода

Что делать с правом пользования и обязательством при полном или частичном прекращении договора аренды

Сумма переоценки относится на корректировку стоимости права пользования (п. 39). Если балансовая стоимость права уменьшается до нуля и при этом дополнительно уменьшается оценка обязательства, арендатор признает оставшуюся сумму переоценки в составе прибыли или убытка (п. 39)

Списать с баланса. Образовавшуюся разницу признать в качестве дохода или расхода (п. 23)

Как отразить модификацию договора аренды

Учесть модификацию в качестве отдельного договора аренды при одновременном соблюдении двух условий (п. 44):

– добавлено право пользования одним или несколькими базовыми активами;

– возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем.

В остальных случаях модификации арендатор должен (п. 45):

– распределить добавленное возмещение;

– определить новый срок аренды;

– переоценить обязательство по аренде

Не прописано, поэтому нужно руководствоваться правилами МСФО 16

Учет у арендодателя

Как арендодатель отражает объект, сданный в аренду

Как объект операционной или финансовой (лизинг) аренды (п. 61)

Как объект операционной или финансовой (лизинг) аренды (п. 24)

Какой актив считается переданным в лизинг

Если договор подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением объектом (п. 62).

В частности, об этом свидетельствует одно из обстоятельств (п. 6364):

– право собственности на объект в конце срока аренды переходит к арендатору;

– арендатор в конце срока аренды вправе выкупить объект по настолько заниженной цене, что на дату начала аренды можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения этого опциона;

– срок аренды составляет значительную часть срока полезного использования объекта;

– на дату начала аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости объекта;

– объект настолько специализирован, что только арендатор может использовать его без значительной модификации;

– арендатор вправе досрочно расторгнуть договор аренды, только погасив убытки арендодателя от такого расторжения;

– прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки ликвидационной стоимости начисляются арендатору;

– арендатор вправе продлить аренду еще на один срок по значительно заниженной арендной плате

Если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на объект (п. 25). В частности, об этом свидетельствует одно из обстоятельств:

– право собственности на объект в конце срока аренды переходит к арендатору;

– арендатор вправе выкупить объект по значительно заниженной цене;

– срок аренды сопоставим со сроком полезного использования объекта;

– на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью объекта;

– только у арендатора есть возможность использовать объект без существенных изменений;

– арендатор вправе продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной.

Поскольку для признания имущества объектом нефинансовой аренды достаточно выполнения лишь одного из этих условий, то под понятие «лизинг» в бухучете теперь будет попадать гораздо больше объектов

Какой объект считается переданным в операционную аренду

Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62)

Объект, по которому экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, остаются за арендодателем (п. 26). Для этого, в частности, достаточно одного из обстоятельств:

– срок аренды существенно меньше и несопоставим со сроком полезного использования;

– у объекта неограниченный срок использования, а его потребительские свойства с течением времени не меняются;

– на дату передачи объекта приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше его справедливой стоимости

Если арендодатель вправе вести бухучет упрощенно, какие послабления для него есть

Права на упрощенный учет нет

Все объекты, по которым договор не предусматривает его выкуп арендатором по заниженной цене, он вправе учитывать как объекты операционной аренды (п. 28)

Как отражать изменение договора аренды

Арендодатель учитывает модификацию договора лизинга в качестве отдельного договора при одновременном выполнении двух условий (п. 79):

– в договор добавлены права пользования одним или несколькими объектами;

– возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой обособленной продажи добавленных объектов.

Иначе арендодатель учитывает модификацию так (п. 80):

a) если бы аренда классифицировалась как операционная при вступлении модификации в силу на дату начала аренды, арендодатель должен:

– учитывать модификацию в качестве нового договора с даты вступления в силу модификации;

– оценивать балансовую стоимость объекта в сумме чистой инвестиции в аренду непосредственно перед датой вступления в силу модификации;

b) иначе арендодатель должен применять требования МСФО 9 «Финансовые инструменты»

Арендодатель учитывает имущество в качестве вновь возникших объектов с даты вступления в силу изменений, если (п. 31):

– объект изначально классифицирован как объект операционной аренды;

– объект изначально классифицирован как предмет лизинга, но вступление в силу изменений на дату заключения договора аренды привело бы к классификации объектов в качестве операционной аренды

Должен ли арендодатель проверять, когда выполняются условия для отражения продажи объекта аренды

Да, для этого применяйте МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Нет положений

Учет объекта операционной аренды у арендодателя

Как отразить передачу объекта в операционную аренду

Прибавьте первоначальные прямые затраты, понесенные при согласовании договора аренды, к балансовой стоимости базового актива. Признавайте такие затраты в качестве расхода на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды (п. 83).

Признавайте затраты, включая амортизацию, понесенные при получении дохода от аренды, в качестве расхода (п. 82).

Применяйте МСФО 36 «Обесценение активов» для учета убытка от обесценения (п. 85)

Никак, порядок учета не меняется, за исключением изменения оценочных значений (п. 41)

Как отразить доходы от операционной аренды

Линейным методом или другим систематическим методом, если он обеспечивает более адекватное отражение (п. 81)

Равномерно или на основе другого систематического подхода (п. 42)

Учет объекта финансовой аренды (лизинга) у арендодателя

Как отражать предмет лизинга

Как чистую инвестицию в аренду с одновременным отражением дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (п. 67)

Как инвестицию в аренду на дату передачи объекта (п. 32) в размере ее чистой стоимости (п. 33)

Как определить стоимость инвестиции

1. Рассчитайте первоначальную оценку арендных платежей. Для этого сложите все арендные платежи, которые будут получены, но еще не получены по договору аренды (п. 70). В частности:

– фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к уплате;

– переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, – на дату начала аренды;

– ликвидационную стоимость, гарантируемую арендатором или другим лицом;

– цену исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в его исполнении;

– штрафы за досрочное прекращение аренды.

2. Продисконтируйте первоначальную оценку арендных платежей с помощью ставки, указанной в договоре аренды. При субаренде можно использовать ставку главного договора аренды (п. 68)

1. Сложите номинальные суммы будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта. Это будет валовая стоимость.

2. Определите справедливую стоимость объекта на момент его передачи в аренду.

3. Рассчитайте затраты, которые арендодатель уже понес по договору аренды (п. 34).

4. Методом подбора выберите ставку дисконтирования таким образом, чтобы приведенная валовая стоимость равнялась справедливой, увеличенной на сумму затрат арендодателя по договору аренды.

5. Полученная стоимость и будет чистой стоимостью инвестиции (п. 33).

Справедливую стоимость объекта включите в чистую стоимость инвестиции на дату передачи. Эту стоимость отнесите на расчеты с поставщиком (лизинг) или с одновременным списанием переданного в аренду объекта (в иных случаях). Разница относится на доходы или расходы периода, в котором признана инвестиция в аренду (п. 34)

Как отразить инвестицию в аренду, если объект уже отражался в учете арендодателя в качестве запасов, готовой продукции или товаров

На дату начала аренды признайте (п. 71):

– выручку в размере справедливой стоимости объекта или (если она меньше) приведенной стоимости арендных платежей;

– себестоимость продаж, которая равна первоначальной или балансовой стоимости (меньшей из величин) базового актива за вычетом приведенной стоимости негарантированной ликвидационной стоимости;

– прибыль или убыток от продаж, которые представляют собой разницу между выручкой и себестоимостью

На дату передачи предмета аренды (п. 35):

– признайте выручку в размере справедливой стоимости объекта;

– признайте объект в размере чистой стоимости инвестиции;

– спишите переданные в аренду запасы;

– признайте расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости объекта;

– признайте в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя

Как изменяется стоимость инвестиции

Признавайте доход на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции (п. 75). То есть в виде начисленных процентов.

Арендные платежи за период относите на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая как основную сумму долга, так и незаработанный финансовый доход (п. 76)

Увеличивайте на сумму начисляемых процентов и уменьшайте на сумму фактически полученных арендных платежей (п. 36)

Как рассчитать начисляемые проценты

Для расчета процентов умножьте стоимость инвестиции на ставку дисконтирования (п. 75). Проценты признайте в качестве доходов отчетного периода

Для расчета процентов умножьте чистую стоимость инвестиции на ставку дисконтирования (п. 37). Проценты признайте в качестве доходов отчетного периода

Нужно ли проверять чистую стоимость инвестиции на обесценение

Да, для проверки используйте МСФО 9 «Финансовые инструменты»(п. 77).

При уменьшении расчетной негарантированной ликвидационной стоимости пересмотрите схему распределения дохода на срок аренды и немедленно признайте уменьшение ранее начисленных сумм (п. 77)

Да, для проверки используйте МСФО 9 «Финансовые инструменты» (п. 38).

Изменение чистой стоимости инвестиции в связи с изменением оценки негарантированной ликвидационной стоимости актива учтите как изменение оценочных значений (п. 39)

Как отразить возврат предмета лизинга

Нет положений

Примите объект к учету в качестве основного средства, товара или запаса (исходя из его характеристик), а оставшуюся чистую стоимость инвестиции спишите (п. 40)

Переходные положения

По каким договорам можно не применять стандарт

По договорам, которые ранее не были идентифицированы как аренда согласно IAS 17 «Аренда» (п. С3)

По договорам, исполнение которых истекает до конца года, с которого компания начинает применение стандарта (п. 51). Максимальная отсрочка – по договорам, которые заканчиваются до 31 декабря 2022 года

Какие послабления есть для компаний, которые вправе применять упрощенные методы учета

Нет права на упрощенный учет

Вправе применять стандарт только к тем договорам аренды, которые начнут исполняться после 1 января 2022 года (п. 52). Уже действующие договоры вправе отражать без учета стандарта

Как перейти на новый стандарт

Арендодатель не вносит корректировки (п. С14).

У арендатора есть право выбора: пересчет или единовременное признание на последнюю дату предшествующего отчетного года стоимости права пользования и обязательства по аренде (п. С5)

Арендодатель – только после ретроспективного пересчета (п. 49).

У арендатора есть право выбора: пересчет или единовременно признание на 31 декабря предшествующего года стоимости права пользования и обязательства по аренде (п. 50)

Авторизуйтесь, чтобы оставить комментарий